R&N: Steuerliche Rücklagen - Gemeinnützigkeit

Informationen zur Bilanzierung für Stiftungen, Vereinen und gGmbH

Dokumentation der zeitnahen Mittelverwendung

Gemeinnützige Einrichtungen müssen ihre Spenden und Überschüsse zeitnah für die satzungsgemäßen Zwecke verwenden. Von dieser Mittelverwendungspflicht für Vereine, Stiftungen oder GmbHs gibt es eine Reihe von Ausnahmen. Diese Ausnahmen können aber nur in Anspruch genommen werden, wenn eine gesonderte Dokumentation im Rechnungswesen (steuerliche Rücklagen) oder in einer Nebenrechnung (steuerliche Mittelverwendungsrechnung, Steuererklärung) erfolgt.

In der handelsrechtlichen Bilanz ist die Darstellung der steuerlichen Rücklagen nur sehr eingeschränkt möglich. Das handelsrechtliche Bilanzausweiskonzept von Rücklagen unterscheidet zwischen einer Innen- und Außenfinanzierung (Gewinn- und Kapitalrücklagen). Steuerliche Rücklagen werden aufgeteilt nach der Fristigkeit der Verwendung der Mittel.  

Nachfolgend haben wir einige steuerliche Rücklagen dargestellt und nach der Fristigkeit der Mittelverwendungspflicht systematisiert. Diese Rücklagen können gemeinnützige Vereine, Stiftungen und GmbH´s steuerlich nutzen.  

Steuerliche Rücklagen ohne befristete Mittelverwendungspflicht

1. freie Rücklage (§ 62 Abs. 1 Nr. 3 AO)

2. Rücklage aus Umschichtungsergebnissen, freie Rücklage

3. Rücklage aus Erbschaften (§ 55 AO)

4. Rücklage aus Schenkungen ins Vermögen (§ 55 AO)

5. Rücklage aus Spendenaufrufen (§ 55 AO)

6. Rücklage aus Mitteln vor der Gemeinnützigkeit

7. Rücklage aus Spenden, Beiträge vor 1.1.1977

8. Rücklage für Stiftungen im Aufbau (§ 62 Abs. 4)

9. Rücklage aus Umschichtungsergebnissen Stiftung

Steuerliche Rücklagen mit befristeter Mittelverwendungspflicht

1. Betriebsmittelrücklage (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 AO)

2. Wiederbeschaffungsrücklage (§ 62 Abs. 1 Nr. 2 AO)

3. Abschreibungsrücklage (§ 62 Abs. 1 Nr. 2 AO)

4. Projektrücklage / gebundene Rücklage (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 AO)

5. Rücklage für Kapitalerhaltung von Gesellschaftsrechten (§ 62 Abs. 1 Nr. 4 AO)

6. Rücklage aus Steuerrisiken (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 AO)

7. Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 55 AO)

8. Rücklage für Endowment (§ 58 Nr. 3 AO)

9. Rücklage für Pensionsverpflichtungen (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 AO)

10. Rücklage für Verpflichtungen von Ordensgemeinschaften (§ 62 Abs. 1 Nr. 1 AO)

11. Verwendete Rücklage / Nutzengebundenes Kapital (§ 55 AO)

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Die steuerlichen Rücklagen ohne befristete Mittelverwendungspflicht haben den erheblichen Vorteil, dass die Einrichtung diese Rücklagen für gemeinnützige Zwecke nicht zeitnah verwenden muss. Bei Stiftungen wird aus dieser Gruppe der steuerlichen Rücklagen die reale Kapitalerhaltung zusätzlich abgeleitet, sofern keine reale Kapitalerhaltungsrücklage bilanziert wird.

1. Freie Rücklage

   Die freie Rücklage wird jährlich fortgeschrieben und muss nicht aufgelöst werden. Jährliche Zuführungen können als Ergebnisverwendung verbucht werden. Sie ermittelt sich aus dem Überschuss der Vermögenverwaltung (1/3 davon), aus den Spenden und Mitgliedsbeiträgen (10 % davon) und aus dem Jahresergebnis der Zweckbetriebe und wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe (10 %).
   
   Die Ermittlung des Überschusses in der Vermögensverwaltung hängt davon ab, ob neben der freien Rücklage auch eine Umschichtungsrücklage bilanziert wird. In diesem Fall sind die Abschreibungen, Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von vermögensverwaltenden Gegenständen (Immobilien, Wertpapiere), die dem Grundstockvermögen (Stiftungen) oder den freien Rücklagen selbst zuzurechnen sind, nicht mit einzubeziehen.
   
   Kann in einem Jahr die freie Rücklage nicht dotiert werden, weil keine positiven Ergebnisse erwirtschaftet wurden und kein Mittelvortrag /Bilanzgewinn vorhanden ist, besteht die Möglichkeit die Dotierung der freien Rücklage in den kommenden zwei Jahren nachzuholen.
   
   Einmal dotierte freie Rücklagen können auch aufgelöst werden und nach ein paar Jahren wieder in Höhe der damals vorgenommenen Auflösung wieder zugeführt werden. Diese Gestaltung ist grundsätzlich aber nicht zu empfehlen, weil sie eine gewisse Bilanzierungskontinuität vermissen lässt und Fragen von der Finanzverwaltung wahrscheinlich bei einer späteren Zuführung wahrscheinlich sind.
    

2. Rücklage aus Umschichtungsergebnissen, freie Rücklage

   Es besteht die Möglichkeit Gewinne,- Verluste und Abschreibungen / Zuschreibungen aus der Vermögensverwaltung in eine gesonderte Rücklage aus Umschichtungsergebnissen auszugliedern. Dieses hat den Vorteil, dass die Ergebnisse zu 100 % in eine Rücklage eingestellt werden, während die freie Rücklage nur aus 33 % der Ergebnisse aus Vermögensverwaltung dotiert werden können. Die Vorschriften der Gemeinnützigkeit sehen vor, dass diese Umschichtungsergebnisse nicht zeitnah zu verwendende Mittel darstellen.

    

3. Rücklage aus Erbschaften

   Erbschaften an gemeinnützige Einrichtungen unterliegen nicht der zeitnahen Mittelverwendung. Für diese Zugänge auf der Aktivseite abzüglich möglicher Verpflichtungen auf der Passivseite (Vermächtnisse) kann eine gesonderte Rücklage bilanziert werden.

    

4. Rücklage aus Schenkungen ins Vermögen

   Spender können bei ihrer Zuwendung erklären, dass die Spende nicht zeitnah verwendet werden muss, sondern nur die Erträge aus der Zuwendung. Liegt eine solche schriftliche Erklärung vom Spender vor, kann eine gesonderte steuerliche Rücklage bilanziert werden.

    

5. Rücklagen von einem Spendenaufruf

   In wirtschaftlichen schwierigen Zeiten erbeten gemeinnützige Einrichtungen Spenden durch einen schriftlichen oder medialen Spendenaufruf. Diese Zuwendungen sollen der gemeinnützigen Einrichtung langfristig dienen. Es wäre nicht sinnvoll, wenn die gesetzlichen Regelungen vorsehen würden, dass diese Zuwendungen innerhalb von kurzer Zeit wieder verausgabt werden müssten. Daher gilt für Zuwendungen aus einem Spendenaufruf, dass diese nicht der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen. Eine gesonderte steuerliche Rücklage kann bilanziert werden.

    

6. Rücklage aus Mitteln vor der Gemeinnützigkeit

   Einige gemeinnützige Einrichtungen werden erst deutlich nach ihrer Gründung gemeinnützig. Vor der Zeit der Gemeinnützigkeit unterliegt der Verein, die Stiftung oder die gGmbH der Körperschaftsteuerpflicht. Die erwirtschafteten Mittel vor der Begründung der Gemeinnützigkeit unterliegen nicht der Mittelverwendungspflicht. Auch für diese Mittel kann eine steuerliche Rücklage bilanziert werden.

    

7. Rücklage aus Spenden und Beiträgen vor 1977

   Vor dem 1.1.1977 waren die gesetzlichen Vorschriften der Gemeinnützigkeit deutlich andere. Vor diesem Stichtag mussten Spenden und Beiträge nicht zeitnah verwendet werden. Entsprechend einer OFD Verfügung aus dem Jahr 1980 ist es weiterhin zulässig, diese Mittel in einer gesonderten steuerlichen Rücklage zu bilanzieren.

    

8. Rücklage für Stiftungen im Aufbau

   Steuerlich besteht die Möglichkeit die Ergebnisse der Stiftung aus den ersten Jahren nach der Gründung in einer Sonderrücklage zu dotieren. Ausgenommen von dieser Rücklagenberechnung sind Spendeneinnahmen. Diese Mittel in der Rücklage unterliegen nicht der zeitnahen Mittelverwendung und dienen der Stärkung des Kapitals der Stiftung. Es besteht ein Wahlrecht der Rücklagendotierung. Dieses kann nicht in Folgejahren nachgeholt werden. Wird diese Rücklage bilanziert, kann grundsätzlich keine freie Rücklagendotierung erfolgen. Eine Ausnahme besteht jedoch für Spendeneinnahmen. Für diese könnte ebenfalls eine Rücklagendotierung in die freie Rücklage von 10 % der Spenden erfolgen.

    

9. Rücklage aus Umschichtungsgewinnen der Stiftung

   Stiftungen können eine Rücklage aus Umschichtungsergebnissen des Grundstockvermögens bilanzieren. Gewinne, Verluste, Abschreibungen und Zuschreibungen aus dem Grundstockvermögen werden in diesem Fall in einer gesonderten steuerlichen Rücklage dokumentiert. Nach den handelsrechtlichen Vorschriften für Stiftungen sollte diese Rücklage gesondert im Eigenkapital auszugewiesen werden. Umschichtungsgewinne der Stiftung, die nicht aus dem Grundstockvermögen resultieren, können ggf. in einer weiteren Umschichtungsrücklage für die freie Rücklage (siehe oben) bilanziert werden. Anderenfalls unterliegen Umschichtungsergebnisse der zeitnahen Mittelverwendung.

Die steuerlichen Rücklagen mit zeitlich befristeter Mittelverwendungspflicht müssen nicht innerhalb von zwei Jahren nach der Vereinnahmung wieder für gemeinnützige Zwecke verwendet werden. Die in dieser Gruppe enthaltenen Rücklagen können gleichwohl eine geringere Fristigkeit aufweisen.

1. Betriebsmittelrücklage

   Gemeinnützige Einrichtungen können eine Betriebsmittelrücklage bilanzieren, wenn nach dem Stichtag mit Ausgaben zu rechnen ist, die nicht durch Einnahmen in gleicher Höhe ausgeglichen werden können, weil die Einnahmen zeitlich nachgelagert vereinnahmt werden. Die Höhe der Betriebsmittelrücklage hängt von der Tätigkeit der gemeinnützigen Einrichtung ab. Es gibt einige interessante Gestaltungen für die Berechnung der Betriebsmittelrücklage. Diese Gestaltungen werden teilweise aus der Vorratbewertung abgeleitet.

    

2. Wiederbeschaffungsrücklage

   Stiftungen, Vereine oder gGmbH´s können eine Wiederbeschaffungsrücklage für erforderliche Investitionen bilanzieren. Für Investitionen in Fahrzeuge oder die EDV ist grundsätzlich kein Vorstandsbeschluss erforderlich. Es ist aber zu empfehlen, einen Vorstandsbeschluss zu treffen. Die Wiederbeschaffungsrücklage deckt Sachverhalte ab, die nicht durch die Betriebsmittelrücklage gedeckt sind. Eine ratierliche Ansammlung, z.B. über die jährliche Abschreibung (linear) ist zu empfehlen.

    

3. Abschreibungsrücklage für Gebäude

   Die Abschreibungsrücklage für Gebäude ist eine sehr interessante steuerliche Rücklage. Grundsätzlich besteht die Möglichkeit die jährliche lineare Abschreibung in der Gewinn- und Verlustrechnung im Rahmen der Ergebnisverwendung in eine Abschreibungsrücklage für Gebäude einzustellen. Dieses setzt voraus, dass die Abschreibung verdient werden kann und das vorhandene Gebäude langfristig, z.B. nach 30 oder 50 Jahren vollständig ersetzt werden soll. Dieses Ziel muss vom Vorstand beschlossen und dokumentiert werden, um die steuerliche Anerkennung zu erhalten. Bei großen Einrichtungen von Altenheimen und Pflegeeinrichtungen ist es üblich, dass ein Heim nach 30 Jahre ersetzt oder umfangreich modernisiert wird. Viele Einrichtungen können diese Entwicklung durch ihre eigene Geschichte transparent machen. Bei jüngeren Einrichtungen fehlt diese Erfahrung und teilweise möchte der Vorstand keine langfristigen Entscheidungen treffen. Gleichwohl empfehlen wir diese Möglichkeiten zu analysieren und ggf. zu treffen, denn gemeinnützige Einrichtungen dienen dem Gemeinwohl und sind nicht für 10 oder 30 Jahre gegründet, sondern regelmäßig für 100 und mehr Jahre. Bei Stiftungen regelmäßig für die Ewigkeit. Ohne diese Beschlussfassung ist es kaum möglich, die Investitionskostenbeiträge in eine Rücklage einzustellen. Die Problematik der zeitnahen Mittelverwendung kann schneller eintreten als erwartet. Es können auch langfristige Beschlüsse für eine Ersatzbeschaffung geschlossen werden. Ob sich der Standort für eine Einrichtung im Laufe der Zeit ändert, kann nicht das Maß der Entscheidung sein.

    

   Viele soziale Einrichtungen, die eine Abschreibungsrücklage für Gebäude bilanzieren, bilanzieren zusätzlich das sog. „Nutzungsgebundene Kapital“. In dieser Position werden die bereits von der gemeinnützigen Einrichtung verwendeten Mittel dokumentiert. Die Bilanzierung einer Abschreibungsrücklage ist komplex. Eine langfristige Gesamtplanung ist stets erforderlich. Gerne beraten wir Sie in dieser Thematik. Durch diese steuerlichen Rücklagen können auch große Einrichtungen ihre Mittelverwendung transparent gegenüber der Finanzbehörde dokumentieren. Dabei spielt insbesondere der Zusammenhang zwischen den einzelnen Bereichen (ideeller Bereich, Zweckbetrieb, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) eine nicht unerhebliche Rolle.

    

4. Projektrücklage / gebundene Rücklage

   Projektrücklagen / gebundene Rücklagen werden gebildet, wenn eine gemeinnützige Einrichtung einen langfristigen Plan für eine Anschaffung hat und Finanzierungsmittel angespart werden soll. Eine typische gebundene Rücklage ist die geplante Anschaffung eines eigenen Gebäudes. Üblicherweise werden die erforderlichen Eigenmittel ratierlich angespart, bis die Realisierung erfolgt. Häufiger als geplant werden diese Pläne nach einigen Jahren verworfen, die Rücklage aber nicht aufgelöst, sondern weiter angespart. In diesen Fällen besteht ein erhöhtes Risiko für die gewährte Gemeinnützigkeit. Mittel, die eigentlich für einen gemeinnützigen Zweck angespart werden, werden in der Einrichtung „geparkt“. Die zeitnahe Mittelverwendungspflicht wird nicht von der gemeinnützigen Einrichtung erfüllt. Wenn der ursprüngliche Investitionsplan nicht mehr besteht, ist die Rücklage zwingend aufzulösen und die Mittel sind zeitnah zu verwenden.

    

5. Rücklage für Kapitalerhaltung von Gesellschaftsrechten

   Gemeinnützige Einrichtungen, die an Kapitalgesellschaften beteiligt sind, möchten ihre Beteiligungsquote auch bei Kapitalerhöhungen der Kapitalgesellschaften nicht verwässern. D.h. die Beteiligungsquote soll nicht reduziert werden. Das Steuergesetz sieht in diesen Fällen vor, dass eine Rücklage für die Kapitalerhaltung von Gesellschaftsrechte bilanziert werden kann. Nach der Durchführung der Kapitalerhöhung ist die Rücklage jedoch wieder aufzulösen, weil dann der Liquiditätsabfluss erfolgte.

    

6. Rücklage für Steuerrisiken

   Für bestimmte Steuerrisiken kann eine gemeinnützige Einrichtung eine steuerliche Rücklage bilanzieren. Bei dieser Rücklage handelt es sich nicht um einen Ersatz für eine Rückstellung. Wird bereits eine Rückstellung bilanziert, kann keine weitere steuerliche Rücklage gebildet werden.

Die steuerlichen Rücklagen mit zeitlich befristeter Mittelverwendungspflicht müssen nicht innerhalb von zwei Jahren nach der Vereinnahmung wieder für gemeinnüztige Zwecke verwendet werden. Die in dieser Gruppe enthaltenen Rücklagen können gleichwohl eine geringere Fristigkeit aufweisen.

Für die steuerliche Mittelverwendungsrechnung ist die Dokumentation/Bilanzierung aller steuerlichen Rücklagen von besonderer Bedeutung, weil die Gemeinnützigkeit nur vom Finanzamt bestätigt wird, wenn das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung für alle Vermögenspositionen eingehalten wird und nicht nur für einzelne (z.B. gesamtes Barvermögen).

Sie haben weitere Fragen zu steuerlichen Rücklagen oder zur Erstellung einer Mittelverwendungsrechnung? Sie haben vom Finanzamt eine Androhung wegen nicht zeitnaher Mittelverwendung erhalten? Gerne beraten wir Sie in diesen Themenbereichen. Wir freuen uns auf Ihren Anruf.