R&N - Rechnungslegung von Stiftungen

R&N - Ihr Stiftungsexperte aus Norddeutschland

 

Wir informieren Sie auf dieser Seite über die Rechnungslegung von rechtsfähigen Stiftungen. Die Rechnungslegungsvorschriften, die Bilanzierung des Grundstockvermögens bei Stiftungsgründung, von Finanzanlagen, Wertpapieren, Beteiligungen, Rücklagen und Verpflichtungen stehen im Vordergrund. Auf weiteren Seiten haben wir Informationen zum Thema Eigenkapital, steuerliche Rücklagen und Mittelverwendungsrechnung dargestellt.

 

Mit der geplanten gesetzlichen Stiftungsreform (Ziel: 2020/2021) durch die Bundesregierung wird sich die Bilanzierung des Eigenkapitals/Stiftungsvermögens der Stiftung verändern. Informationen zur Stiftungsreform mit Auswirkungen auf die Rechnungslegung haben wir auf einer gesonderten Seite dargestellt.

 

Wir sind eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft aus Schleswig-Holstein, Kiel und prüfen und beraten seit Jahren gemeinnützige Stiftungen im gesamten Bundesgebiet. Sollten Sie Fragen zum Thema kaufmännisches Stiftungsmanagement oder zur Stiftungsgründung haben, stehen wir Ihnen gerne telefonisch (0431/54 55 912) oder schriftlich zur Verfügung.

 

1. Gesetzliche Vorschriften zur Rechnungslegung von Stiftungen

 

  • Bürgerliches Gesetzbuch (BGB)

Im BGB sind die Buchhaltungsvorschriften für Stiftungen nur sehr kurz beschrieben. Der Stiftungsvorstand hat jährlich eine geordnete Zusammenstellung der Einnahmen und Ausgaben enthaltene Rechnung aufzustellen und ein Bestandsverzeichnis zu führen. Ergänzend zu diesen Vorschriften muss die Feststellbarkeit der Zahlungsunfähigkeit oder einer Überschuldung der Stiftung jederzeit gewährleistet sein, um eine ggf. bestehende Insolvenzantragspflicht (§ 17ff InsO) erfüllen zu können.

 

  • Landesstiftungsgesetz

Fast alle Landesstiftungsgesetze sehen vor, dass Stiftungen nach Ablauf des Geschäftsjahres einen Rechenschaftsbericht, bestehend aus einer Jahresrechnung verbunden mit einer Vermögensübersicht und einem Bericht über die Erfüllung des Stiftungszwecks (Tätigkeitsberichts) aufstellen. Die Vorschriften der Landesstiftungsgesetze sind in der Konkretisierung sehr unterschiedlich. Einzelne Bundesländer haben zusätzilch Hinweise zur Rechnungslegung herausgebracht. Das Ministerium in Oberbayern hat bspw. zur Rechnungslegung von Stiftungen im Februar 2020 Stellung genommen. Neben den Landesstiftungsgesetzen sind bei kirchlichen Stiftungen gesonderte gesetzliche Regelungen zu beachten.  

 

  • Handelsrecht und Stiftungen

Stiftungen mit Unternehmensbezug unterliegen aufgrund der Kaufmannseigenschaft den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften (§ 238ff HGB). Voraussetzung ist, dass die Verwaltung des Anteilsbesitzes oder die operative Tätigkeit der Stiftung so umfangreich ist, dass die Verwaltung nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Der handelsrechtliche Jahresabschluss besteht aus einer Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und einem Anhang. Bei größeren Stiftungen ist die Erstellung eines Lageberichts erforderlich.

 

Unter bestimmten Voraussetzungen sind die Vorschriften des Publizitätsgesetzes zu beachten (große Stiftungen). Stiftungen sind evtl. auch verpflichtet einen Konzernabschluss zu erstellen, wenn die Voraussetzungen für einen Konzern i.S.d. Publizitätsgesetzes vorliegen.

 

Stiftungen sind nur im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit zur handelsrechtlichen Rechnungslegung verpflichtet. Es empfiehlt sich, auch bei Stiftungen ohne Unternehmensbezug die Rechnungslegung nach handelsrechtlichen Vorschriften zu führen. Nur durch diese Art der Buchhaltung und Rechnungslegung wird die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Stiftung angemessen dargestellt.

 

Kleinere Stiftungen erstellen regelmäßig lediglich eine Einnahmen- und Ausgabenrechnung und erfüllen die steuerrechtlichen Vorschriften.

 

  • Steuerrecht und Stiftungen

Eine gemeinnützige Stiftung hat aufgrund steuerlicher Vorschriften (§ 63 Abs. 3 AO) ordnungsgemäße Aufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben zu führen, damit der Nachweis einer ausschließlichen und unmittelbaren Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke geführt werden kann. Dabei sind zusätzlich die Vorschriften der Abgabenordnung (§ 51ff und 140ff AO) zu beachten. Alternativ kann auch ein handelsrechtlicher Jahresabschluss erstellt werden.

 

Unabhängig von den Rechnungslegungsvorschriften des BGB und HGB sieht die steuerliche Abgabenordnung bei gemeinnützigen Stiftungen einen gesonderten Ausweis von Rücklagen nach § 62 AO in der steuerlichen Rechnungslegung vor. Des Weiteren ist zum Nachweis der zeitnahen Mittelverwendung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO eine Mittelverwendungsrechnung aufzustellen.

 

 

2. Weitere Vorgaben aus Satzung und anderen Stellungnahmen

 

  • Vorschriften der Stiftungssatzung

Rechnungslegungsvorschriften können in der Satzung der Stiftung gesondert festgelegt werden. In einigen Satzungen sind Regelungen zur Bilanzierung von Umschichtungsrücklagen, zur Methode der Kapitalerhaltung und zu steuerlichen Rücklagen aufgenommen. In vielen Satzungen wird außerdem festgelegt, ob ein Anhang und Lagebericht vom Stiftungsvorstand zu erstellen ist.

 

Grundsätzlich ist zu empfehlen, jährlich einen handelsrechtlichen Jahresabschluss für die Stiftung aufzustellen.

 

  • Stiftungsaufsicht - DZI - Deutscher Spendenrat - DATEV

In einzelnen Bundesländern hat die zuständige Stiftungsaufsicht (Innenministerium) Vorgaben bzw. Leitlinien für die Rechnungslegung von Stiftungen herausgegeben. Das Ministerium in Bayern hat bspw. eine Stellungnahme im Februar 2020 veröffentlicht.

 

Das Deutsche Zentralinstitut für soziale Fragen (dzi) und der Deutsche Spendenrat haben Leitlinien für die Buchhaltung von Stiftungen herausgebracht. Diese werden regelmäßig angepasst. Besondere Fragestellungen aus diesen Leitlinien sind der Ausweis und die Arten von Verwaltungskosten von Stiftungen.

 

Die DATEV e.G. hat für die kaufmännische Abwicklung von Stiftungen (Buchhaltung, Jahresabschluss, Steuererklärungen) einen eigenen Kontenrahmen entwickelt. Dieser ist in die vier steuerliche Bereiche (ideeller Bereich, Vermögensverwaltung, wirtschaftlicher GB, Zweckbetrieb) aufgeteilt.

 

  • Institut der Wirtschaftsprüfer und Rechnungslegung

Das Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. hat Grundsätze der Rechnungslegung für Stiftungen entwickelt, die die Art der Rechnungslegung, die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis von Vermögensgegenständen und Schulden in der Bilanz beschreiben. Die Rechnungslegungsart sollte sich stets am Umfang der Stiftung ausrichten. Das IDW empfiehlt Stiftungen die Gewinn- und Verlustrechnung in der Form des Umsatzkostenverfahrens zu gestalten. Vorstände von Stiftungen, die gesetzlich oder satzungsgemäß verpflichtet sind, einen Jahresabschluss aufzustellen, sollten diese Grundsätze beachten. Leider werden die Grundsätze nicht im Internet veröffentlicht.  

 

3. Die Jahresrechnung der Stiftung

 

Für kleinere Stiftungen wird sehr häufig eine Jahresrechnung erstellt. Die Jahresrechnung besteht aus einer Einnahmen- und Ausgabenrechnung und einer Vermögensrechnung. Eine Erläuterung zur Bilanzierung der Vermögensrechnung (eine Art Anhang) wird regelmäßig nicht in die Jahresrechnung aufgenommen. In einer Nebenrechnung zur Jahresrechnung werden die steuerlichen Vorschriften für Stiftungen dargestellt.

 

Teilweise erstellen kirchliche Stiftungen umfangreichere Jahresrechnungen mit einem zusätzlichen Anhang. In der Vermögensrechnung werden in diesen Fällen Forderungen und Verbindlichkeiten als Vermögensmehrungen oder Vermögensminderungen im Eigenkapital ausgewiesen. Diese Veränderungen sind nicht zahlungswirksam und berühren daher nicht die Einnahmen- und Ausgabenrechnung.  

 

 

4. Der Jahresabschluss der Stiftung

 

Der Jahresabschluss einer größeren Stiftung sollte aus einer Bilanz, Gewinn- und Verlustechnung sowie einem Anhang bestehen. Dabei sollten die handelsrechtlichen Vorschriften beachtet werden. Bei einer Stiftung sind zusätzlich die steuerlichen Vorschriften zu beachten. In der Praxis ist es sehr schwierig, sowohl die handelsrechtlichen wie auch die steuerlichen Vorschriften in einer Bilanz darzustellen. Häufig werden für steuerliche Zwecke Nebenrechnungen erstellt.

 

4.1. Die handelsrechtliche Bilanz von Stiftungen

 

Das Handelsrecht sieht für die Bilanz nach § 266 HGB eine bestimmte Gliederung von Vermögensgegenständen (AKTIVA) und Eigenkapital und Schulden (PASSIVA) vor. Für Stiftungen ist diese Gliederung jedoch nicht geeignet.

 

Ziel jeder Stiftung ist es, aus dem vom Stifter eingebrachten Vermögen (Grundstockvermögen) Erträge zu erwirtschaften und diese Erträge einem bestimmten Personenkreis oder einer Institution zur Verfügung zu stellen. Grundsätzlich ist es nicht möglich, dass Grundstockvermögen Dritten zu übertragen. Die Landesstiftungsgesetze sehen vor, dass das Grundstockvermögen nominal oder real erhalten werden muss. Die Erhaltung des Grundstockvermögens bedeutet für die Bilanzierung, dass auf der Passivseite das Grundstockvermögen im Eigenkapital gesondert ausgewiesen wird. Zusätzlich ist es erforderlich, auf der Aktivseite das Grundstockvermögen ebenfalls durch davon-Vermerk zu vermerken.

 

Nachfolgend eine verkürzte Bilanz einer Stiftung:

 

Aktiva

Passiva

Anlagevermögen

Eigenkapital

Grundvermögen

Stiftungskapital / Zustiftungen

     davon Grundstockvermögen

Kapitalrücklage / Ergebnisrücklage

Beteiligungen Umschichtungsergebnisse
     davon Grundstockvermögen  Mittelvortrag

Wertpapiere

Investitionszuschüsse

     davon Grundstockvermögen

Rückstellungen

Umlaufvermögen / aRAP

Verbindlichkeiten / pRAP

Treuhandvermögen

Treuhandvermögen

Bilanzsumme

Bilanzsumme

 

 

4.2. Dotierung Grundstockvermögen / Zustiftungen

 

Die Dotierung des Grundstockvermögens in eine Stiftung ist ein unentgeltlicher Vorgang. Die Bewertung des Grundstockvermögens (Bilanzposition Stiftungskapital) sollte handelsrechtlich nach den Empfehlungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer mit dem vorsichtig geschätzten beizulegenden Wert (angenommene Anschaffungskosten) angesetzt werden. Damit soll ein vollständiger wertmäßiger Nachweis des Zugangs und der Verwendung der erhaltenen Vermögensgegenstände erreicht werden. Der beizulegende Wert ist i.d.R. mit demjenigen Betrag identisch, welchen die Stiftung bei einem entgeltlichen Erwerb der Vermögensgegenstände hätte ausgeben müssen. Alternativ könnte auch ein Ansatz mit Null erfolgen, weil der Stiftung bei der Übertragung keine Kosten entstanden sind. In der Bilanz sollte unter der Bilanzposition (z.B. Grundvermögen und Gebäude oder Wertpapiere) ein davon Vermerk „davon Grundstockvermögen € ___“ mit dem bilanzierten Einlagewert aufgenommen werden. Im Anhang der Stiftung sollte die Bewertungsmethode der Dotierung des Grundstockvermögens jährlich dargestellt werden. Für Zustiftungen und Sachspenden sollten die Bilanzierungsgrundsätze einheitlich ausgeübt werden.

 

Die steuerliche Bewertung des Grundstockvermögens sollte nach den gleichen Grundsätzen erfolgen. Steuerlich sind einzelne Besonderheiten zu beachten. In Höhe des Grundstockvermögens, einer Zustiftung oder Sachspende möchte der Stifter eine Spendenbescheinigung / Zuwendungsbescheinigung erhalten und diese steuerlich geltend machen. Wird steuerliches Privatvermögen in eine Stiftung eingebracht, kann die Einbringung grundsätzlich ebenfalls mit dem gemeinen Wert erfolgen. Handelt es sich um steuerverstricktes Privatvermögen (z.B. § 17 oder § 23 EStG) kann die Einbringung nur mit den fortgeführten Anschaffungskosten erfolgen. Wird Betriebsvermögen in die Stiftung eingebracht, bestimmt sich der Wert nach dem Entnahmewert zuzüglich Umsatzsteuer. In Umwandlungsfällen gelten weitere Besonderheiten.

 

4.3. Dotierung Grundstockvermögen mit Gegenleistung

 

Die Dotierung des Grundstockvermögens in eine Stiftung kann auch mit einer Gegenleistung kombiniert werden. Diese muss aber deutlich unterhalb des Wertes des Grundvermögens liegen. Anderenfalls würde kein unentgeltlicher Vorgang vorliegen. Das Grundstockvermögen kann in diesem Fall nicht mit Null bewertet werden, weil die Gegenleistung auf der Passivseite der Bilanz aufgenommen werden muss. Als Gegenleistungen kommen Nießbrauchsrechte, Leibrenten oder Vermächtnisse in Betracht. Besteht die Gegenleistung in einer Leibrente ist diese nach handelsrechtlichen Grundsätzen (§ 249 und § 253 HGB) zu bilanzieren. Der jährliche Zahlungsbetrag ist unter Berücksichtigung der Lebenserwartung des Begünstigten und des Abzinsungssatzes zu ermitteln. Üblicherweise wird ein finanzmathematisches Gutachten eingeholt und jährlich fortgeschrieben. Bei Vermächtnissen wird der Nominalwert der Verpflichtung bilanziert.

 

Bei Nießbrauchvereinbarungen sind besondere Bilanzierungsgrundsätze zu beachten.

Die steuerliche Bilanzierung der Gegenleistungsverpflichtung kann bei Leibrenten nicht analog den handelsrechtlichen Grundsätzen bilanziert werden. Steuerlich ist der Abzinsungssatz gesetzlich normiert (5,5 %). In den meisten Fällen fällt die steuerliche Verpflichtung niedriger aus, als die handelsrechtliche Verpflichtung. Für gemeinnützige Einrichtungen ist die steuerliche Bilanzierung bei der Ermittlung der zeitnahen Mittelverwendung maßgebend. Insoweit kommt es regelmäßig zu einer Erstellung von zwei Bilanzen, wenn die Stiftung nach handelsrechtlichen Grundsätzen bilanziert. Weiterhin ist steuerlich auch § 55 AO (AEAO Nr. 12) zu beachten. Diese Vorschrift begrenzt die Höhe der Gegenleistungsverpflichtung, in Einzelfällen auf max. 33 % des Einkommens der Stiftung. Auf die Einräumung etwaiger Verpflichtungen sollte innerhalb der Satzung hingewiesen werden.

 

Steuerlich zu beachten ist, dass bei Grundstockdotierungen mit Gegenleistungen beim Stifter eine teilentgeltliche Übertragung vorliegt. Diese kann zu einer Einkommensteuerpflicht bei der Gründung einer Stiftung führen.

 

4.4. Bilanzierung von Grundvermögen

 

Das Grundvermögen von Stiftungen ist handelsrechtlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich planmäßiger Abschreibungen zu bilanzieren. Für Stiftungen ergeben sich keine Besonderheiten zu anderen Gesellschaften. Regelmäßig werden die Abschreibungsmethode und die Nutzungsdauer handels- und steuerlich einheitlich eingeübt. Die steuerlichen Vorschriften sind restriktiver als die handelsrechtlichen. Die jährliche Abschreibung auf das abnutzbare Grundvermögen sowie außerplanmäßige Abschreibungen werden in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen.

In Höhe der Abschreibung besteht die Möglichkeit im Eigenkapital eine Umschichtungsrücklage oder eine steuerliche Rücklage für die Wiederbeschaffung des Anlagegutes auszuweisen. Bei diesen Möglichkeiten handelt es sich um eine Ergebnisverwendungsmaßnahme. Besteht das Grundstockvermögen aus Grundvermögen und wird dieses verkauft, sollte das Ergebnis ebenfalls in der bilanzierten Umschichtungsrücklage ausgewiesen werden. Wird ein Ersatzgrundstück oder Gebäude erworben, ist die bilanzierte Wiederbeschaffungsrücklage aufzulösen.

 

4.5. Investitionszuschüsse für Stiftungen

 

Investitionszuschüsse, die Stiftungen erhalten, können von Privatpersonen, Unternehmen oder öffentlichen Einrichtungen gewährt werden. Investitionszuschüsse für Grundvermögen sollten handelsrechtlich nach den Vorgaben des Instituts der Wirtschaftsprüfer auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen werden. Ein Abzug vom Anlagevermögen auf der Aktivseite wird steuerlich häufig vorgenommen. Die ausschließliche Vereinnahmung des Zuschussbetrages in der GuV sollte nicht erfolgen, weil damit die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verzerrt wird. Der Bilanzposten ist analog der Abschreibung für das Investitionsgut jährlich aufzulösen. Wirtschaftlich kommt es damit zu einer Reduzierung der Abschreibung für das Investitionsgut.

 

4.6. Bilanzierung von Wertpapieren der Stiftung

 

Wertpapiere von Stiftungen werden handelsrechtlich beim Kauf mit den Anschaffungskosten bilanziert. Zu diesen zählen auch die Nebenkosten beim Erwerb (Notargebühren, Bankgebühren, Börsenplatzgebühr u.ä.). Zum Bilanzstichtag erfolgt die Bilanzierung nach dem gemilderten (Anlagevermögen) oder dem strengen (Umlaufvermögen) Niederstwertprinzip. Da Stiftungen nicht mit ihrem Vermögen spekulieren dürfen, werden Finanzanlagen regelmäßig im Anlagevermögen ausgewiesen. Nach dem gemilderten Niederstwertprinzip dürfen Abschreibungen auf Wertpapiere vorgenommen werden, wenn eine vorübergehende Wertminderung vorliegt. Sie müssen vorgenommen werden, wenn eine dauerhafte Wertminderung vorliegt. Eine vorübergehende Wertminderung liegt bei einem Wertpapier vor, wenn der Kurswert am Bilanzstichtag bei 95 € und der Kurswert bei Bilanzaufstellung bei 120 € liegt. Wann eine dauerhafte Wertminderung vorliegt, ist im Schrifttum nicht definiert. Es bestehen eine Reihe von unterschiedlichen Definitionen. Unstrittig ist, dass bei einer Insolvenz oder einem erheblichen Substanzverlust im Anlageobjekt eine Dauerhaftigkeit vorliegt. Steuerlich gibt es eine häufig zitierte Rechtsprechung, nachdem bereits bei einem Kurzeinbruch von 5 % eines Wertpapiers (maßgebend ist der Wiederbeschaffungskurs) eine dauerhafte Wertminderung vorliegt. Sofern nicht ein dauerhafter Werteinbruch klar erkennbar ist, empfehlen wir Wertpapiere erst abzuwerten, wenn ein Werteinbruch über eine längere Zeit von mehr als 20 % vorliegt. Die Bewertung sollte in einer Richtlinie festgelegt werden. Für die handelsrechtliche Bilanzierung ist die Bewertungsstetigkeit von besonderer Bedeutung. Denn bei einer langfristigen Anlage ergeben sich stets jährliche Schwankungen.

 

4.7. Bilanzierung von festverzinslichen Wertpapieren

 

Bei festverzinslichen Wertpapieren mit Endfälligkeit sollte beachtet werden, dass diese zum Fälligkeitstermin mit 100 % zurückgezahlt werden. Wurden diese Wertpapiere mit einem höheren Kurswert eingekauft, dann wird automatisch mit der Fälligkeit ein Kursverlust entstehen. Insoweit sollte frühzeitig eine Reduzierung der Anschaffungskosten in der Bilanz erfolgen. Der Kauf von höher verzinslichen Wertpapieren mit höheren Kurswert als dem Nennwert kann für die Stiftung interessant sein. Kursverluste können in eine Umschichtungsrücklage eingestellt werden. Die höheren jährlichen Zinserträge können für den Stiftungszweck verwendet werden. Eine interessante Gestaltung für jede Stiftung.

 

4.8. Bilanzierung von Beteiligungen der Stiftung

 

Für die Bilanzierung von Beteiligungen gelten die gleichen Vorschriften wie für Wertpapiere. Beteiligungen bestehen häufig an nichtbörsennotierten Unternehmen und gemeinnützigen Einrichtungen, für die kein Marktwert öffentlich festgestellt wird. In diesen Fällen ist eine kleine jährliche Unternehmensbewertung vorzunehmen. Dieses dient der Sicherheit, dass der Wertansatz in der Bilanz materiell noch vorhanden ist. Für Beteiligungen an gemeinnützigen Einrichtungen sind besondere Bewertungsverfahren anzuwenden, weil diese nicht mit Gewinnerzielungsabsicht arbeiten (Wiederbeschaffungszeitwerte). Für andere Beteiligungsunternehmen sollte für die Bewertung die Planung der Folgejahre zugrunde gelegt werden. Eine Bewertung ausschließlich nach dem Substanzwert ist nicht sachgerecht.

 

4.9. Bilanzierung von Lebensversicherungen der Stiftung

 

Lebensversicherungen sind mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren. Die meisten Lebensversicherungen sehen eine jährliche/monatliche Zahlung von Versicherungsbeiträgen vor. Die gesamten Versicherungsbeiträge sind nicht als Aufwand zu behandeln. Ein erheblicher Teil der Versicherungsbeiträge ist zu bilanzieren. Von den geleisteten Versicherungsprämien dient ein Teil der Deckung der Verwaltungskosten des Versicherers (zuzüglich Gewinnaufschlag) sowie der Abdeckung der vorzeitigen Versorgungsfälle im Kollektiv (Risikoprämie). In dieser Höhe begründet die Versicherungsprämie Aufwand des betreffenden Wirtschaftsjahres und gehört nicht zu den Anschaffungskosten. Der im Versicherungsjahr nicht verbrauchte Teil der Versicherungsprämie zuzüglich der vertraglich garantierten (rechnungsmäßigen) Zinsen dient der Sparkomponente der Versicherung (Sparanteil). Der Sparanteil und der rechnungsmäßige Zins wird nicht aufwandswirksam, sondern stellt in Höhe des von der Versicherung zum jeweiligen Bilanzstichtag gebildeten geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals die Bewertungsgrundlage und den Bewertungsmaßstab für die Höhe des vom Versicherten zu aktivierenden Anspruchs auf Rückdeckung und damit dessen Anschaffungskosten dar (Bundesfinanzhof – BFH – Urteile vom 25. Februar 2004 I R 54/02, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2004, 654 und I R 8/03, BFH/NV 2004, 1234). Der in den Versicherungsunterlagen ausgewiesene Rückkaufswert ist für die Bilanzierung nicht maßgebend. Eine Wertberichtigung auf eine abgeschlossene Lebensversicherung ist nur dann geboten, wenn der Ausfall des Versicherers droht. Viele Stiftungen nutzen die Kapitalanlage einer Lebensversicherung.

 

4.10. Eigenkapital der Stiftung

 

Das Eigenkapital der Stiftung teilt sich auf in die Bilanzpositionen Stiftungskapital, Kapitalrücklage, Ergebnisrücklage, Umschichtungsergebnisse und Mittelvortrag. Weitere Informationen zum handelsrechtlichen Eigenkapital mit steuerlichen Besonderheiten, zu den steuerlichen Rücklagen und zur Mittelverwendungsrechnung haben wir auf anderen Seite unserer Homepage für Sie zusammengefasst.

 

4.11. Rückstellungen für Pensionen und Leibrenten

 

Die handelsrechtliche Bilanzierung Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen und Leibrenten bei Stiftungen unterscheidet sich nicht von der Bilanzierung bei anderen Unternehmen. Auf folgende Besonderheiten ist jedoch hinzuweisen.

 

a) Ordensgemeinschaften

Ordensgemeinschaften übernehmen für ihre Mitglieder regelmäßig die Verpflichtung, sich um das Wohl der Schwestern und Brüder im Alter zu kümmern. Bei dieser Verpflichtung handelt es sich um eine Innenverpflichtung der Stiftung. Eine Rückstellung kann nicht bilanziert werden. Einige Stiftungen bilanzieren jedoch diese Verpflichtungen als Rückstellungen oder gebundene Rücklagen.

 

b) Rentenverpflichtungen bei Grundstockvermögen

Mit dem Todesfall des Anspruchsberechtigten entfällt der Grund für die Bilanzierung der Verpflichtung. Die Rückstellung wird aufgelöst. Steht die Rentenverpflichtung der Stiftung im Zusammenhang mit der ursprünglichen Dotierung des Grundstockvermögens (siehe oben), ist evtl. eine zusätzliche Verbuchung in der Ergebnisverwendungsrechnung erforderlich.

 

Fraglich ist, ob der handelsrechtliche Auflösungsertrag der Rückstellung in der Umschichtungsrücklage des Grundstockvermögens ausgewiesen werden muss. Die Höhe des Grundstockvermögens darf grundsätzlich handelsrechtlich nach der erstmaligen Bilanzierung nicht mehr verändert werden. Es sprechen gute Gründe dafür, den Auflösungsertrag in die Umschichtungsrücklage des Grundstockvermögens einzustellen. Dieses setzt voraus, dass die Umschichtungsergebnisse aus dem eingebrachten Aktivvermögen des Grundstockvermögens entsprechend behandelt werden.

 

Wird die Umschichtungsrücklage bei Veränderungsbuchungen von Grundstockvermögen gebildet, sollten sämtliche zahlungsunwirksame Veränderungen der bilanzierten Pensionsverpflichtung in die "Umschichtungsrücklage für Grundstockvermögen" einbezogen werden. Dadurch würde ein Vergleich mit der Rechnungslegungform der Einnahmen- und Ausgabenrechnung geschaffen. Bei dieser Art der Rechnungslegung würde die Rentenverpflichtung nicht bilanziert. In der GuV würden nur die jährlichen Rentenzahlungen ausgewiesen. Für diese Rentenverpflichtung würde aber eine gebundene Rücklage bilanziert, damit das Grundstockvermögen bei beiden Rechnungslegungsarten in gleicher Höhe ausgewiesen wird.

 

Wir empfehlen auf der Passivseite der Bilanz, unter der Position Pensionsverpflichtungen einen davon Vermerk aufzunehmen (davon Übernahmeverpflichtung Grundstockvermögen € ____ (Vj. €_____)).  

 

 

4.12. Rückstellungen Erbschaftsteuer / Schenkungsteuer

 

Zuwendungen an eine Familienstiftung bei der Errichtung einer Stiftung oder durch eine Zustiftungen unterliegen der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer. Die Steuerhöhe ist neben der Zuwendungshöhe vom Zeitpunkt (Gründung oder spätere Zustiftung) abhängig. Die Steuer entsteht bei der Errichtung der Stiftung zu Lebzeiten mit der Übertragung des zugesagten Vermögens. Bei Stiftungen, die durch Testament oder Erbvertrag begründet werden, mit der Anerkennung der Familienstiftung. Gemeinnützige Stiftungen unterliegen grundsätzlich keiner Erbschaft- oder Schenkungssteuer.

Die Zahlungsverpflichtung der Erbschaftsteuer ist bei der Stiftung als Rückstellung zu bilanzieren. Die Höhe der Verpflichtung richtet sich nach dem Bewertungsgesetz und dem Erbschaftsteuergesetz. Steuerliche Freibeträge sind bei der Ermittlung zu berücksichtigen. Wird ein Unternehmen auf eine Stiftung übertragen, können ggf. erhebliche Steuererleichterungen in Anspruch genommen werden. Einzelunternehmen, Anteile an Personengesellschaften und Beteiligungen an Kapitalergesellschaften (mehr als 25 % Anteil) sind begünstigt. Die Begünstigungshöhe hängt vereinfacht ausgedrückt davon ab, wieviel übertragenes Vermögen von der Stiftung selbst genutzt wird und wieviel Vermögen Dritten überlassen wird (Verwaltungsvermögen).

 

4.13. Rückstellung Erbersatzsteuer

 

Der Erbschaftsteuer unterliegt in Zeitabständen von je 30 Jahren das Vermögen einer Stiftung, sofern die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist. Die sog. Erbersatzsteuer entsteht in Zeitabständen von je 30 Jahren seit dem Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf die Stiftung. Fällt bei der Stiftung der Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf den 1. Januar 1954 oder auf einen früheren Zeitpunkt, entsteht die Steuer erstmals am 1. Januar 1984. Bei Stiftungen, bei denen die Steuer erstmals am 1. Januar 1984 entsteht, richtet sich der Zeitraum von 30 Jahren nach diesem Zeitpunkt.

 

Die rechtsfähige Familienstiftung im Inland kann sich der Erbersatzsteuer rechtlich nicht entziehen, wenn die Familienstiftung das Prinzip der Kapitalerhaltung aufweist und sich nicht innerhalb der Frist von 30 Jahren verbraucht. Die Stiftung hat eine Verpflichtung, sowohl handels- wie steuerrechtlich eine Steuerrückstellung zu bilanzieren. Für die Bilanzierung der Steuerrückstellung gelten die handelsrechtlichen Grundsätze zur Ansparrückstellung. D.h. die Rückstellungshöhe ist sachgerecht zu schätzen und über den Zeitraum von 30 Jahren jährlich anzusparen. Für die Ermittlung der Verpflichtungshöhe ist das Erbschaftsteuergesetz und das Bewertungsgesetz zum jeweiligen Bilanzstichtag maßgebend. Gesetzesänderungen nach dem Bilanzstichtag haben keinen Einfluss auf die Berechnung der Verpflichtung. Alle Steuerbefreiungen, einschl. der Freibeträge für die Stiftung, sind in die Berechnung einzubeziehen. Die Höhe der Steuerverpflichtung ist nach handelsrechtlichen bzw. steuerlichen Grundsätzen abzuzinsen. Dabei kommen unterschiedliche Abzinsungssätze zum Ansatz.

 

Für die handels- und steuerliche Bilanzierung spielt es keine Rolle, dass die Erbschaftsteuer und die Erbersatzsteuer eine nicht abziehbare Steuer im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes darstellt.

 

Das Steuerrecht fingiert bei Familienstiftungen einen Generationenübergang nach 30 Jahren. Eine rechtliche Änderung innerhalb der Stiftung erfolgt nicht. Es besteht keine Möglichkeit, die Erbersatzsteuer als Anschaffungsvorgang zu behandeln. Eine Aktivierung der Erbersatzsteuer ist nicht möglich.

 

 

4.14. Rückstellung aufgrund Erbschaft / Pflichtteilsanspruch

 

Erhält eine Stiftung vom Stifter ein Vermögen durch Erbschaft oder Schenkung kann für die Stiftung das Risiko einer Teilrückzahlung im Todesfall des Stifters entstehen. Diese Problematik ergibt sich für alle Stiftungen, d.h. auch für gemeinnüztige Stiftungen.

 

a) Stiftung von Todes wegen / Stiftung Alleinerbe

 

Setzt der Stifter eine bestehende oder von Todes wegen eine (zu errichtende) Stiftung als alleinigen Erben ein und ist der Stifter verheiratet, hat Kinder oder die Eltern leben zum Todeszeitpunkt noch, entstehen gegenüber der Stiftung Pflichtteilsansprüche der genannten Personen. Diese Ansprüche können nur durch vorzeitige Pflichtteilsverzichte reduziert und aufgehoben werden. Ein Pflichtteilsanspruch des Ehepartners, der Kinder oder der Eltern besteht in Höhe der Hälfte des gesetzlichen Erbanspruchs. Der Pflichtteilsberechtigte ist jedoch nicht verpflichtet, seinen Anspruch gegenüber der Stiftung geltend zu machen.

 

Macht der Pflichtteilsberechtigte einen Pflichtteilsanspruch gegenüber der Stiftung geltend, ist zum Zeitpunkt der Geltendmachung eine Rückstellung im Jahresabschluss aufzunehmen. Die Höhe der Rückstellung bemisst sich nach der Höhe des Pflichtteilsanspruchs. Der Anspruch besteht in einem Geldbetrag, die Übertragung wird dadurch nicht rückabgewickelt. Erhebliche Liquiditätsabflüsse bei einer Stiftung können die Folge sein.

 

b) Zustiftungen, Spenden an Stiftungen (Pflichtteilsergänzung)

 

Erhält eine Stiftung eine Zustiftung, ein Vermächtnis oder erhebliche Spenden (Urteil zur Stiftung Dresdner Frauenkirche) vor dem Todesfall des Stifters, können im Todesfall des Stifters ggf. gegenüber der Stiftung Pflichtteilsergänzungsansprüche von den gesetzlichen Erben geltend gemacht werden. Anspruchsberechtigte sind der Ehepartner, die Kinder und die Eltern. Der Anspruch ist auf die Hälfte des gesetzlichen Erbteils begrenzt. Zusätzlich ist zu berücksichtigen, wann die Stiftung die Vermögenszuwendung erhalten hat. Je mehr Zeit zwischen dem Todestag des Stifters und der Zuwendung liegen, umso geringer fällt der Pflichtteilsergänzungsanspruch aus. Die Berücksichtigung der zeitlichen Komponente setzt voraus, dass der Zuwendende sich endgültig vom übertragenen Vermögen „entreichert“ hat. Wird bspw. ein Grundstück mit Nießbrauchrecht auf eine Stiftung übertragen, erfolgt keine zeitliche Kürzung des Pflichtteilsergänzungsanspruchs.

 

Wird ein Pflichtteilsergänzungsanspruch gegenüber der Stiftung vom Ehepartner, den Kindern oder den Eltern des Verstorbenen geltend gemacht, liegt eine Verpflichtung der Stiftung gegenüber einem Dritten vor. Für die entstandene Zahlungsverpflichtung ist eine Rückstellung in Höhe der voraussichtlichen Ausgleichszahlung im Jahresabschluss einzustellen.  

 

c) Auskunftspflicht Erbe / Rechtstreitigkeiten

 

Wird eine Stiftung durch testamentarische Verfügung Erbe, ist die Stiftung verpflichtet, den Pflichtteilsberechtigten bei entsprechender Anfrage über den Bestand des Nachlasses Auskunft zu erteilen. Dieser Bestandsnachweis ist von der Stiftung zu erstellen. Die Aufnahme des Nachlasses kann auch von einem Notar oder zuständigen Beamten gem. § 2314 BGB erfolgen.

 

Die Stiftung muss eine Rückstellung für die Dokumentation des erhaltenen Nachlasses bilanzieren. Dieses gilt insbesondere bei Zuwendungen von Todes wegen, weil in diesen Fällen die Stiftung häufig Alleinerbe wird. In Einzelfällen können sich langjährige Streitigkeiten über die Höhe des Nachlasses und des Pflichtteilsanspruchs ergeben.

 

Bei jeder Stiftungsgründung und größeren Zustiftung ist zu prüfen, ob ggf. Pflichtteilsansprüche oder Pflichtteilsergänzungsansprüche entstehen können. Wir empfehlen jeder Stiftung vor der Vermögensübertragung auf die Stiftung mögliche Drittansprüche zu prüfen.

 

d) Steuerliche Information

 

Steuerlich sind Pflichtteilsansprüche mit dem Nennwert zu bewerten (BFH 1988 II R 52/96). Steuerlich stellt der Pflichtteilsanspruch und der Pflichtteilsergänzungsanspruch in der Regel kein Veräußerungsgeschäft, bzw. Anschaffungsgeschäft dar. Urteile von Finanzgerichten haben die Zahlung von Pflichtteilsansprüchen und Ergänzungsansprüchen als nicht steuerlich abziehbar angesehen. Müssen für die Bezahlung dieser Ansprüche Kredite aufgenommen werden, sollen auch die Finanzierungszinsen nicht abziehbar sein.

 

 

Verfasser:

Dipl.Kfm. Wolfgang Lüth

Wirtschaftsprüfer / Steuerberater

FB für Unternehmensnachfolge

Mitglied im Institut der Wirtschaftsprüfer

Stand: Februar 2020

 

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