R&N: Das Eigenkapital der Stiftung

Buchführung und Rechnungslegung: Eigenkapital einer Stiftung

Zum Eigenkapital einer rechtfähigen Stiftung gehören nach § 83b BGB das Grundstockvermögen und das sonstige Vermögen. Das Grundstockvermögen setzt sich aus dem Errichtungskapital (Stiftungsgeschäft), Zustiftungen und von den gesetzlichen Vertretern zugeführtem Vermögen zusammen. Das Grundstockvermögen ist bei Ewigkeitsstiftungen ungeschmältert zu erhalten. Das sonstige Vermögen ist für die Satzungszwecke zu verwenden.   

Durch die Stiftungsreform vom 30. Juni 2023 wurde § 83b BGB eingeführt. In der Vermögensaufstellung bzw. Bilanz der Stiftung sollten der Eigenkapitalsausweis an die gesetzlichen Vorgaben angepasst werden. Wir empfehlen in der Buchhaltung der Stiftung das sonstige Vermögen weiter aufzugliedern. Typische Eigenkapitalpositionen neben dem Grundstockvermögen sind die Umschichtungsrücklage, Kapitalrücklagen durch Erbschaften und Spenden, die gebundene und freie Rücklage sowie der Mittelvortrag. Das Institut der Wirtschaftsprüfer und die Steuerberaterkammer haben eine Reihe von Empfehlungen für den Ausweis von Eigenkapital gegeben. Aufgrund unserer langjährigen Erfahrung in der Beratung von Stiftungen sowie der Jahresabschlusserstellung und Jahresabschlussprüfung von Stiftungen haben wir einen Leitfaden für die Rechnungslegung von Stiftungen erstellt. Diesen können Sie gerne auch als pdf-Exemplar abrufen. 

Weitere Informationen zur Rechnungslegung von Stiftungen, zu steuerlichen Rücklagen, zur steuerlichen MIttelverwendungsrechnung und zum Kapitalerhaltungskonzept haben wir auf unserer Homepage für Sie aufbereitet. Wir prüfen und beraten Stiftungen im gesamten Bundesgebiet und gerne auch Ihre Stiftung oder erstellen mit Ihnen ein Stiftungskonzept.  

Grundstockvermögen, Rücklagen, Umschichtungen, Mittelvortrag

Wir empfehlen das Eigenkapital der Stiftung in folgende Positionen aufzuteilen. 

• Grundstockvermögen 
  1.1. Errichtungskapital (gem. Gründungsurkunde)
  1.2. Zustiftungen  
  1.3. Zuführungen

• Sonstiges Vermögen
  2. Verbrauchskapital 
  3. Umschichtungsgebnisse
  4. Kapitalrücklagen 
  5. Ergebnisrücklagen (handelsrechtlich: Gewinnrücklagen)            gebundene und freie Rücklagen 
  6. Mittelvortrag

In der Buchführung von Stiftungen sind neben den gesetzlichen Vorschriften, die Regelungen der Landesstiftungsgesetze, die Stiftungssatzung, die Veröffentlichungen der Stiftungsaufsichten, die Steuergesetze und bei nach kaufmännischen Grundsätzen eingerichteten Stiftungen die handelsrechtlichen Vorschriften zu beachten.

Das Eigenkapital der Stiftung wird in der steuerlichen Rechnungslegung regelmäßig in die Bereiche Grundstockvermögen, freie Rücklage, gebundene Rücklagen, sonstige Rücklagen und den Mittelvortrag aufgeteilt. 

Bei der Erstellung des Jahresabschlusses für eine Stiftung wird meist eine einheitliche Bilanz für das Steuerrecht und Handelsrecht aufgestellt. Dabei sind jedoch unterschiedliche Grundprinzipien zu beachten. Während das handelsrechtliche Rechnungslegungsprinzip bilanzorientiert ist, sind die steuerlichen Vorschriften der Abgabenordnung regelmäßig zahlungsstromorientiert. Daher ist nicht immer die Erstellung einer Einheitsbilanz möglich. Steuerliche Nebenrechnungen sind meist erforderlich.

1.1.  Grundstockvermögen / Errichtungskapital 

Das Errichtungskapital wird mit dem Abschluss des Stiftungsgeschäfts bilanziert. Die Höhe des Errichtungskapitals ergibt sich aus der Gründungsurkunde der Stiftung / Stiftungsgeschäft (§ 81 Abs. 1 Nr. 2 BGB). Erfolgt die Einbringung des zuzuführenden Stiftungsvermögens ratierlich, so ist der Betrag des noch nicht eingebrachten Vermögens offen vom Errichtungskapital abzusetzen.

Bei einer Verbrauchsstiftung ist kein Grundstockvermögen zu bilanzieren. Bei einer hybriden Stiftung ist nur der Teil im Eigenkapital als Grundstockvermögen zu bilanzieren, der unbefristet der Stiftung zur Verfügung steht. 

Die Stiftungssatzung kann eine reale oder nominale Kapitalerhaltung vorsehen. Auf den Ausweis und die Bilanzierung des Errichtungskapitals hat das Kapitalerhaltungsprinzip keinen Einfluss. Ob das reale Kapitalerhaltungsprinzip eingehalten wird, sollte im Bericht über die Erfüllung der Stiftungssatzung erläutert werden.

Einzelne Stiftungsaufsichtsbehörden erwarten, dass das Stiftungskapital erhöht oder vermindert wird, wenn das Grundstockvermögen veräußert wird und keine Umschichtungsrücklage (siehe unten) bilanziert wird. Diese Methodik hat den Nachteil, dass nach der Veränderung des Stiftungskapitals das Kapitalerhaltungskonzept von der Stiftung nur erschwert nachgewiesen werden kann. Das historische Grundstockvermögen, welches der Stifter insgesamt erhalten wollte, wird nach der Transaktionsverbuchung in den Folgejahren nicht mehr ausgewiesen, sondern ein evtl. deutlich erhöhte Wert (z.B. Verkauf eines Grundstücks nach 50 Jahren). Stiftungen ist zu empfehlen, die Bilanzposition Umschichtungsergebnis im Eigenkapital aufzunehmen.

1.2.Grundstockvermögen / Zustiftungen

Zustiftungen sollten gesondert im Eigenkapital unter der Position Zustiftungen ausgewiesen werden. Die Bilanzierungsgrundsätze unterscheiden sich im Vergleich zum Errichtungskapital nicht.

Bei Zustiftungen ist die Stiftungssatzung zu beachten. In einigen Satzungen ist geregelt, dass der Vorstand der Zustiftung zustimmen muss. Dieses dient dem Schutz der Stiftung. Insbesondere bei Erbschaften / Vermächtnissen übernimmt unter Umständen die Stiftung auch Verpflichtungen. 

1. 3. Grundstockvermögen / Zuführungen 

Zuführungen zum Grundstockvermögen liegen vor, wenn die gesetzlichen Vertreter entschieden haben, dass das Grundstockvermögen erhöht werden soll. Diese Erhöhung erfolgt regelmäßig aus dem sonstigen Vermögen der Stiftung. Aufgrund steuerlicher Vorschriften sind diese Zuführungen regelmäßig nur durch bestehende Umschichtungsrücklagen oder freie Rücklagen möglich. Mit der Zuführung zum Grundstockvermögen stehen diese Mittel nicht mehr für die unmittelbare Zweckerfüllung der Stiftung zur Verfügung. Nur die Erträge aus den Zuführungen können zukünftig für die satzungsgemäßen Zwecke verwendet werden. 

Die Verbuchung von Zuführungen aus der Umschichtungsrücklagen oder freien Rücklage sollte in einem Eigenkapitalspiegel der Stiftung oder im Bericht über die Erfüllung des Stiftungszwecks dargestellt werden. 

2. Sonstige Vermögen - Verbrauchskapital 

In dieser Position sollte das Kapital verbucht werden, welches bei einer Stiftungsgründung vom Stifter als zum Verbrauch bestimmt ist. Zur erstmaligen Bilanzierung des Verbrauchskapitals gelten die gleichen Grundsätze wie zum Ausstattungskapital.

Die Verwendung des Verbrauchskapitals sollte in einem Eigenkapitalspiegel dargestellt oder als Ergebnisverwendung unterhalb der Jahresrechnung / Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werden.  

3. Sonstiges Vermögen -  Umschichtungsergebnisse   

Umschichtungsergebnisse sind Wertveränderungen des Grundstockvermögens seit Gründung der Stiftung. Umschichtungen des Grundstockvermögens können für die Erfüllung des Stiftungszwecks verwendet werden soweit dies durch die Satzung nicht ausgeschlossen ist und die Erhaltung des Grundstockvermögens gewährleistet ist (§ 83c Abs. 1 BGB). 

Umschichtungsergebnisse sollten im Eigenkapital gesondert bilanziert werden. Einige Stiftungen haben in ihren Satzungen gesonderte Regelungen zur Verwendung von Umschichtungsergebnissen aufgenommen. Wir empfehlen bei jeder Stiftungsgründung ebenfalls eine Regelung aufzunehmen oder eine Satzungsänderung vorzunehmen. Bei Umschichtungsergebnissen geht es um die Thematik, ob das Vermögen der Stiftung geschützt werden soll (Vermögenserhaltung) oder sämtliche Überschüsse der Stiftung für den Stiftungszweck verwendet werden sollen (Zweckbestimmung).

Abschreibungen und Zuschreibungen auf Vermögensgegenstände des Grundstockvermögens, sowie Umschichtungsgewinne und Umschichtungsverluste des Grundstockvermögens werden in dieser Position zusammengefasst. Die Position kann durch Abschreibungen negativ werden. Wir empfehlen die Umschichtungsergebnisse in unrealisierte und realisierte Umschichtungsergebnisse aufzuteilen. 

Die Veränderungen der Umschichtungsergbnisse im Geschäftsjahr sollten in einem Eigenkapitalspiegel oder unterhalb der Jahresrechnung / Gewinn- und Verlustrechnung als Ergebnisverwendung dargestellt werden. 

In einigen Landesstiftungsgesetzen wird die Position Umschichtungsergebnisse auch als Umschichtungsrücklage bezeichnet.

Für außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Grundstockvermögens sieht die Regierung von Oberbayern eine gesonderte Position „Ausgleichsposten für Niederstwertabschreibungen“ vor. Diese Position ist gesondert im Eigenkapital auszuweisen.

Die Bilanzierung von Umschichtungsergebnissen ist nicht nur für die Rechnungslegung, sondern auch steuerlich ein sehr wichtiges Thema. Umschichtungsergebnisse aus der Vermögensverwaltung unterliegen nur sehr bedingt der Mittelverwendungspflicht. 

4. Sonstiges Vermögen - Kapitalrücklage

Unter der Kapitalrücklage werden Zuwendungen ausgewiesen, die keine laufenden Spendeneinnahmen der Stiftung darstellen. Im steuerlichen Sinne handelt es sich um Spenden oder Erbschaften in das Vermögen der Stiftung (z.B. Spendenaufruf zur Stärkung der Kapitalstruktur der Stiftung). Diese Spenden und Erbschaften unterliegen nicht der steuerlichen zeitnahen Mittelverwendung. Besonderheiten bei der Bewertung ergeben sich im Vergleich zum Grundstockvermögen nicht.

5. Ergebnisrücklagen

Die Ergebnisrücklage stellt handelsrechtlich die Gewinnrücklage dar. Die Stiftung kann die Ergebnisrücklage zweckentsprechend aufteilen und die Bilanzpositionen gesondert ausweisen. Zuführungen und Auflösungen sind handelsrechtlich Ergebnisverwendungen der Stiftungen. Durch die Ergebnisverwendung darf das Jahresergebnis der Stiftung zuzüglich Mittelvortrag des Vorjahres nicht negativ werden. In den Ergebnisrücklagen werden regelmäßig Mittel für langfristige Projekte der Stiftung angespart (Wiederbeschaffungs-, Erweiterungs- oder Ersatzinvestitionen).

Häufig werden unter den Ergebnisrücklagen die freie und gebundene Rücklage sowie die steuerliche Stiftungsrücklage ausgewiesen. Alles sind steuerliche Begriffe, die für den steuerlichen Nachweis der zeitnahen Mittelverwendung eine erhebliche Rolle spielen. Maßgeblich für diese Rücklagenbildung ist das Einnahmen- und Ausgabenprinzip und nicht das handelsrechtliche Jahresabschlussprinzip mit seinen Aufwendungen und Erträgen. Teilweise wird im handelsrechtlichen Eigenkapital ein "Nutzungsgebundenes Kapital" ausgewiesen. Dieses dokumentiert, welches Vermögen (Aktivseite) die Stiftung zum Bilanzstichtag für satzungsgemäße Zwecke verwendet hat.

a) Stiftungsrücklage - steuerlich

Stiftungen dürfen steuerlich im Jahr ihrer Errichtung und in den drei folgenden Kalenderjahren die Überschüsse aus der Vermögensverwaltung, aus dem Zweckbetrieb und dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ganz oder teilweise zuführen. Spenden dürfen nicht der Rücklage zugeführt werden. Durch die Stiftungsrücklage soll das Kapital der Stiftung gestärkt werden. Erfolgt eine Dotierung stehen nur geringe Mittel für den Satzungszweck zur Verfügung.

b) Freie Rücklage - steuerlich

Die freie Rücklage ist eine Art Kapitalerhaltungsrücklage der Stiftung. Diese Mittel müssen steuerlich nicht zeitnah für gemeinnützige Zwecke verwendet werden und brauchen überhaupt nicht aufgelöst werden. Eine vorübergehende Auflösung mit späterer Zuführung ist möglich. Die Berechnung der Zuführung zur freien Rücklage ist in § 62 AO bestimmt.

c) Gebundene Rücklage - steuerlich

In der gebundenen Rücklage (handelsrechtliche Projektrücklage) können langfristig geplante Maßnahmen angespart werden. Eine Bilanzierung ist nur möglich, wenn die Satzung oder Vorstandsbeschlüsse gefasst wurden, die eine konkrete Projektumsetzung vorsehen (siehe z.B. LVG Lüneburg 2018 8 LB 128/17). Bei Projektrücklagen erfolgt häufig eine jährliche Dotierung bis zum Zeitpunkt der Projektumsetzung. Im Jahr der Projektumsetzung oder bei Projektstreichung erfolgt eine Auflösung der Rücklage. Wird ein „Nutzengebundenes Kapital“ in der Ergebnisrücklage bilanziert, erhöht sich diese Rücklage mit Projektrealisierung. Voraussetzung ist, dass es sich um ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut handelt.

Weiterhin können als Ergebnisrücklagen Verpflichtungen ausgewiesen werden, die handelsrechtlich nicht als Rückstellungen oder Verbindlichkeiten bilanziert werden.

Die Höhe der gebundenen Rücklage für Einzelprojekte ergibt sich aus den zu erwartenden Kosten. Die Bewertungsvorschriften für Rückstellungen oder Verbindlichkeiten finden keine Anwendung. Zukünftige Preiserhöhung sollten berücksichtigt werden. Eine ratierliche jährliche Zuführung ist sinnvoll, wenn entsprechende Mittelvorträge zur Verfügung stehen. Eine Abzinsung der gebundenen Rücklage bis zur Projektrealisierung ist handelsrechtlich nicht vorgesehen. Steuerlich gibt es keine gesicherte Rechtsprechung. Eine Abzinsung nach dem Bewertungsgesetz (meist 5,5 % p.a.) ist nicht sachgerecht. Eine Abzinsung in Höhe der prognostizierten Anlagerendite der Stiftung ist sicherlich vertretbar.

d) Kapitalrücklage / gebundene Rücklage Rentenverpflichtungen

Für Rentenverpflichtungen, die bei Übernahme des Grundstockvermögens oder bei Zustiftungen vereinbart werden, ist eine Rückstellung nach handelsrechtlichen / steuerlichen Grundsätzen zu bilanzieren (Ausnahme: Einnahmen- und Ausgabenrechnung). Stiftungsrechtlich und steuerlich könnte diese Rentenverpflichtung (Position Pensionsrückstellungen) in nicht ausreichender Höhe bilanziert sein. Die handelsrechtliche und steuerliche Bilanzierung sehen unterschiedliche Abzinsungssätze der Rentenverpflichtung vor.

Kann die Stiftung den Abzinsungszinssatz zukünftig nicht erwirtschaften, droht eine Finanzierungslücke in der Stiftung. Aus diesem Grunde kann es sinnvoll sein, in Höhe der Differenz der Verzinsung von Aktiv- und Passivvermögen eine gebundene Rücklage (Ergebnisrücklage) zu bilanzieren. Diese ist jährlich bis zum Ende der Verpflichtung anzupassen. Ohne diese gebundene Rücklage besteht die erhebliche Gefahr, dass das Grundstockvermögen der Stiftung bei erstmaliger Bilanzierung zu hoch ausgewiesen wird. In den Folgejahren der Stiftung kann durch handelsrechtliche Aufwendungen aufgrund der Zuführung des Verzinsungsanteils in die Pensionsrückstellung das Grundstockvermögen aufgezehrt werden. Dieses sollte bei der Übernahme von Rentenverpflichtungen berücksichtigt werden. Langjährige Erörterungen mit der Stiftungsaufsichtsbehörde können durch die Bilanzierung einer Kapitalrücklage / gebundenen Rücklage vermieden werden.  

6. Mittelvortrag

In der Bilanzposition Mittelvortrag werden handelsrechtlich alle Ergebnisanteile ausgewiesen, die bisher nicht als Rücklagen dotiert wurden. Bei einem hohen Mittelvortrag besteht die Gefahr, dass die gemeinnützige Stiftung zeitnah zu verwendende Mittel aufweist, die kurzfristig verwendet werden müssen.

Wir empfehlen jeder gemeinnützigen Stiftung eine Mittelverwendungsrechnung neben dem Jahresabschluss zu erstellen. Gerne unterstützen wir Sie in Ihrer Stiftungsarbeit.