R&N: Das Eigenkapital der Stiftung

Informationen zum handelsrechtlichen Eigenkapital einer Stiftung

 

Weitere Informationen zur Rechnungslegung von Stiftungen, zu steuerlichen Rücklagen und zur steuerlichen MIttelverwendungsrechnung haben wir auf unserer Homepage für Sie aufbereitet. Wir prüfen und beraten Stiftungen im gesamten Bundesgebiet und gerne auch Ihre Stiftung.  

 

Stiftungskapital, Rücklagen, Umschichtungen, Mittelvortrag

 

Das Eigenkapital der Stiftung wird in der handelsrechtlichen Rechnungslegung in folgende Positionen aufgeteilt. 

 

  • Stiftungskapital (einschl. Zustiftungen),

  • Kapitalrücklagen

  • Ergebnisrücklagen

  • Umschichtungsergebnisse / Umschichtungsrücklagen

  • Mittelvortrag

 

In der handelsrechtlichen Rechnungslegung sind neben den handelsrechtlichen Vorschriften, die Regelungen der Landesstiftungsgesetze, die Stiftungssatzung, die Veröffentlichungen der Stiftungsaufsichten und die Steuergesetze zu beachten.

 

Das Eigenkapital der Stiftung wird in der steuerlichen Rechnungslegung regelmäßig in die Bereiche Grundstockvermögen, freie Rücklage, gebundene Rücklagen, sonstige Rücklagen und den Mittelvortrag aufgeteilt. 

 

Bei der Erstellung des Jahresabschlusses für eine Stiftung wird meist eine einheitliche Bilanz für das Steuerrecht und Handelsrecht aufgestellt. Dabei sind jedoch unterschiedliche Grundprinzipien zu beachten. Während das handelsrechtliche Rechnungslegungsprinzip bilanzorientiert ist, sind die steuerlichen Vorschriften der Abgabenordnung regelmäßig zahlungsstromorientiert. Daher ist nicht immer die Erstellung einer Einheitsbilanz möglich. Steuerliche Nebenrechnungen sind meist erforderlich.

 

 

1.1.  Stiftungskapital

Das Stiftungskapital wird mit dem Abschluss des Stiftungsgeschäfts bilanziert. Erfolgt die Einbringung des zuzuführenden Stiftungsvermögens ratierlich, so ist der Betrag des noch nicht eingebrachten Vermögens offen vom Errichtungskapital abzusetzen. Für eine Verbrauchsstiftung gilt. Ist das Grundstockvermögen ganz oder teilweise zum Verbrauch bestimmt, sollte dies durch einen Davon-Vermerk beim Stiftungskapital kenntlich gemacht werden.

 

Die Stiftungssatzung kann eine reale oder nominale Kapitalerhaltung vorsehen. Auf den Ausweis und die Bilanzierung des Grundstockvermögens hat das Kapitalerhaltungsprinzip keinen Einfluss. Ob das reale Kapitalerhaltungsprinzip eingehalten wird, sollte im Anhang oder im Lagebericht erläutert werden.

 

Einzelne Stiftungsaufsichtsbehörden erwarten, dass das Stiftungskapital erhöht oder vermindert wird, wenn das Grundstockvermögen veräußert wird und keine Umschichtungsrücklage (siehe unten) bilanziert wird. Diese Methodik hat den Nachteil, dass nach der Veränderung des Stiftungskapitals das Kapitalerhaltungskonzept von der Stiftung nur erschwert nachgewiesen werden kann. Das historische Grundstockvermögen, welches der Stifter insgesamt erhalten wollte, wird nach der Transaktionsverbuchung in den Folgejahren nicht mehr ausgewiesen, sondern ein evtl. deutlich erhöhte Wert (z.B. Verkauf eines Grundstücks nach 50 Jahren). Stiftungen ist zu empfehlen, die Bilanzposition Umschichtungsergebnis im Eigenkapital aufzunehmen.

 

1.2.Zustiftungen

Zustiftungen sollten gesondert in der Bilanz unter der Position Stiftungskapital ausgewiesen werden. Die Bilanzierungsgrundsätze unterscheiden sich im Vergleich zum Stiftungskapital nicht.

 

 

2. Kapitalrücklage

Unter der Kapitalrücklage werden Zuwendungen ausgewiesen, die keine laufenden Spendeneinnahmen der Stiftung darstellen. Im steuerlichen Sinne handelt es sich um Spenden oder Erbschaften in das Vermögen der Stiftung (z.B. Spendenaufruf zur Stärkung der Kapitalstruktur der Stiftung). Diese Spenden und Erbschaften unterliegen nicht der steuerlichen zeitnahen Mittelverwendung. Besonderheiten bei der Bewertung ergeben sich im Vergleich zum Grundstockvermögen nicht.

 

3. Ergebnisrücklagen

Die Ergebnisrücklage stellt handelsrechtlich die Gewinnrücklage dar. Die Stiftung kann die Ergebnisrücklage zweckentsprechend aufteilen und die Bilanzpositionen gesondert ausweisen. Zuführungen und Auflösungen sind handelsrechtlich Ergebnisverwendungen der Stiftungen. Durch die Ergebnisverwendung darf das Jahresergebnis der Stiftung zuzüglich Mittelvortrag des Vorjahres nicht negativ werden. In den Ergebnisrücklagen werden regelmäßig Mittel für langfristige Projekte der Stiftung angespart (Wiederbeschaffungs-, Erweiterungs- oder Ersatzinvestitionen).

 

Häufig werden unter den Ergebnisrücklagen die freie und gebundene Rücklage sowie die steuerliche Stiftungsrücklage ausgewiesen. Alles sind steuerliche Begriffe, die für den steuerlichen Nachweis der zeitnahen Mittelverwendung eine erhebliche Rolle spielen. Maßgeblich für diese Rücklagenbildung ist das Einnahmen- und Ausgabenprinzip und nicht das handelsrechtliche Jahresabschlussprinzip mit seinen Aufwendungen und Erträgen. Teilweise wird im handelsrechtlichen Eigenkapital ein "Nutzungsgebundenes Kapital" ausgewiesen. Dieses dokumentiert, welches Vermögen (Aktivseite) die Stiftung zum Bilanzstichtag für satzungsgemäße Zwecke verwendet hat.

 

a) Stiftungsrücklage - steuerlich

Stiftungen dürfen steuerlich im Jahr ihrer Errichtung und in den drei folgenden Kalenderjahren die Überschüsse aus der Vermögensverwaltung, aus dem Zweckbetrieb und dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ganz oder teilweise zuführen. Spenden dürfen nicht der Rücklage zugeführt werden. Durch die Stiftungsrücklage soll das Kapital der Stiftung gestärkt werden. Erfolgt eine Dotierung stehen nur geringe Mittel für den Satzungszweck zur Verfügung.

 

b) Freie Rücklage - steuerlich

Die freie Rücklage ist eine Art Kapitalerhaltungsrücklage der Stiftung. Diese Mittel müssen steuerlich nicht zeitnah für gemeinnützige Zwecke verwendet werden und brauchen überhaupt nicht aufgelöst werden. Eine vorübergehende Auflösung mit späterer Zuführung ist möglich. Die Berechnung der Zuführung zur freien Rücklage ist in § 62 AO bestimmt.

 

c) Gebundene Rücklage - steuerlich

In der gebundenen Rücklage (handelsrechtliche Projektrücklage) können langfristig geplante Maßnahmen angespart werden. Eine Bilanzierung ist nur möglich, wenn die Satzung oder Vorstandsbeschlüsse gefasst wurden, die eine konkrete Projektumsetzung vorsehen (siehe z.B. LVG Lüneburg 2018 8 LB 128/17). Bei Projektrücklagen erfolgt häufig eine jährliche Dotierung bis zum Zeitpunkt der Projektumsetzung. Im Jahr der Projektumsetzung oder bei Projektstreichung erfolgt eine Auflösung der Rücklage. Wird ein „Nutzengebundenes Kapital“ in der Ergebnisrücklage bilanziert, erhöht sich diese Rücklage mit Projektrealisierung. Voraussetzung ist, dass es sich um ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut handelt.

Weiterhin können als Ergebnisrücklagen Verpflichtungen ausgewiesen werden, die handelsrechtlich nicht als Rückstellungen oder Verbindlichkeiten bilanziert werden.

Die Höhe der gebundenen Rücklage für Einzelprojekte ergibt sich aus den zu erwartenden Kosten. Die Bewertungsvorschriften für Rückstellungen oder Verbindlichkeiten finden keine Anwendung. Zukünftige Preiserhöhung sollten berücksichtigt werden. Eine ratierliche jährliche Zuführung ist sinnvoll, wenn entsprechende Mittelvorträge zur Verfügung stehen. Eine Abzinsung der gebundenen Rücklage bis zur Projektrealisierung ist handelsrechtlich nicht vorgesehen. Steuerlich gibt es keine gesicherte Rechtsprechung. Eine Abzinsung nach dem Bewertungsgesetz (meist 5,5 % p.a.) ist nicht sachgerecht. Eine Abzinsung in Höhe der prognostizierten Anlagerendite der Stiftung ist sicherlich vertretbar.

 

d) Kapitalrücklage / gebundene Rücklage Rentenverpflichtungen

Für Rentenverpflichtungen, die bei Übernahme des Grundstockvermögens oder bei Zustiftungen vereinbart werden, ist eine Rückstellung nach handelsrechtlichen / steuerlichen Grundsätzen zu bilanzieren (Ausnahme: Einnahmen- und Ausgabenrechnung). Stiftungsrechtlich und steuerlich könnte diese Rentenverpflichtung (Position Pensionsrückstellungen) in nicht ausreichender Höhe bilanziert sein. Die handelsrechtliche und steuerliche Bilanzierung sehen unterschiedliche Abzinsungssätze der Rentenverpflichtung vor.

 

Kann die Stiftung den Abzinsungszinssatz zukünftig nicht erwirtschaften, droht eine Finanzierungslücke in der Stiftung. Aus diesem Grunde kann es sinnvoll sein, in Höhe der Differenz der Verzinsung von Aktiv- und Passivvermögen eine gebundene Rücklage (Ergebnisrücklage) zu bilanzieren. Diese ist jährlich bis zum Ende der Verpflichtung anzupassen. Ohne diese gebundene Rücklage besteht die erhebliche Gefahr, dass das Grundstockvermögen der Stiftung bei erstmaliger Bilanzierung zu hoch ausgewiesen wird. In den Folgejahren der Stiftung kann durch handelsrechtliche Aufwendungen aufgrund der Zuführung des Verzinsungsanteils in die Pensionsrückstellung das Grundstockvermögen aufgezehrt werden. Dieses sollte bei der Übernahme von Rentenverpflichtungen berücksichtigt werden. Langjährige Erörterungen mit der Stiftungsaufsichtsbehörde können durch die Bilanzierung einer Kapitalrücklage / gebundenen Rücklage vermieden werden.  

 

4. Umschichtungsergebnisse  

Umschichtungsergebnisse sind bilanzielle Wertveränderungen des Grundstockvermögens seit Gründung der Stiftung. Handelsrechtlich können Umschichtungsergebnisse im Eigenkapital gesondert bilanziert werden. Einige Stiftungen haben in ihren Satzungen gesonderte Regelungen zu Umschichtungsergebnissen aufgenommen. Wir empfehlen bei jeder Stiftungsgründung ebenfalls eine Regelung aufzunehmen. Anderenfalls besteht die Gefahr, dass die Stiftungsaufsicht den Willen des Stifters anders als geplant auslegt. Bei dieser Bilanzposition geht es um die Thematik, ob das Vermögen der Stiftung geschützt werden soll, oder sämtliche Überschüsse der Stiftung für den Stiftungszweck verwendet werden sollen.

 

Abschreibungen und Zuschreibungen auf Vermögensgegenstände des Grundstockvermögens, sowie Umschichtungsgewinne und Umschichtungsverluste des Grundstockvermögens werden in der Position zusammengefasst. Zusätzlich wird die Position bei Ersatzanschaffungen angepasst. Die Position kann durch Abschreibungen negativ werden. In einigen Bundesländern wird die Position Umschichtungsergebnisse auch als Umschichtungsrücklage bezeichnet.

 

Für außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Grundstockvermögens sieht die Regierung von Oberbayern eine gesonderte Position „Ausgleichsposten für Niederstwertabschreibungen“ vor. Diese Position ist gesondert im Eigenkapital auszuweisen.

 

Die Bilanzposition Umschichtungsrücklage / Umschichtungsergebnis spielt eine erhebliche Rolle bei der geplanten Stiftungsreform im Jahr 2020 / 2021. Ist in der Satzung nicht geregelt, wie mit Umschichtungsergebnissen zu verfahren ist, werden zukünftig die Umschichtungsergebnisse direkt dem Grundstockvermögen zugerechnet. Damit dürfen diese Mittel nicht mehr für den Stiftungszweck verwendet werden. Sie sind endgültig der Mittelverwendung entzogen. Wurde in der Satzung eine reale Kapitalerhaltung vereinbart oder sehen die Landesstiftungsgesetze diese vor, dann müsste zukünftig auch für die Umschichtungsergebnisse die reale Kapitalerhaltung (Zinseszinseffekt) erfolgen. Damit würden den Stiftungen weitere Mittel für die Zweckverwirklichung entzogen.  

 

 

5. Mittelvortrag

 

In der Bilanzposition Mittelvortrag werden handelsrechtlich alle Ergebnisanteile ausgewiesen, die bisher nicht als Rücklagen dotiert wurden. Bei einem hohen Mittelvortrag besteht die Gefahr, dass die gemeinnützige Stiftung zeitnah zu verwendende Mittel aufweist, die kurzfristig verwendet werden müssen.

 

Wir empfehlen jeder gemeinnützigen Stiftung eine Mittelverwendungsrechnung neben dem Jahresabschluss zu erstellen.

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